REVISTA JURÍDICA DEL ILUSTRE COLEGIO NOTARIAL DE LAS ISLAS BALEARES
• 24-04-2018 18:30 pm •
"La lealtad es una virtud que está bien en todo hombre y señaladamente en los Escribanos"
(Partidas, 3ª-XIX-Proemio)

FECHA DE EFECTOS CONTABLES DE LA FUSIÓN ENTRE SOCIEDADES.


Debe partirse de que es preceptiva la determinación en el Proyecto de fusión ( y, por tanto, en el acuerdo y en la escritura) de la fecha a partir de la cual la fusión producirá efectos contables, es decir, la fecha a partir de la cual las operaciones de la absorbida se entenderán realizadas, a efectos contables, por cuanta de la absorbente. Ello según el artículo 31.7 de la Ley de Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles (en adelante LME).


¿Qué fecha elegir? ¿La que se quiera? No. Existen límites y reglas. El citado artículo 31.7 se expresa en los términos siguientes:


El proyecto común de fusión contendrá , al menos, las menciones siguientes(…)


7.- La fecha a partir de la cual la fusión tendrá efectos contables de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad.


Es decir, y como señala la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) 75/2008,


Si bien la Ley de Sociedades Anónimas dispone que en el proyecto de fusión se ha de mencionar la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan han de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio, esta mención ha de estar supeditada a los métodos contables que se establezcan para el registro y valoración de las fusiones. En la medida en que no existiese normativa, o que ésta permitiese la contabilización desde una fecha pactada en el proceso de fusión, su único límite debía ser el cierre del ejercicio anterior y el momento de eficacia jurídica de la fusión.

Sin embargo a partir de la entrada en vigor de la normativa que emana de la Ley 16/2007, cabe concluir que, de acuerdo con el contenido del nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, conforme a la metodología de registro contable de las fusiones que queden ubicadas en el ámbito de aplicación de la norma relativa a combinaciones de negocios, no puede designarse de forma potestativa una fecha de fusión a efectos contables distinta de la fecha de adquisición del control.


Esto, que se refiere a la Ley de Sociedades Anónimas, tiene plena vigencia en la Ley de Modificaciones Estructurales, toda vez que en la redacción de la misma se ha tomado en cuenta por el legislador esta doctrina, al añadir el inciso de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad.

Es decir, en principio, la fecha no es de libre determinación sino que, de conformidad con lo establecido en la Norma 19ª de Registro y Valoración ha de ser la de adquisición de control (apartado 2.2 de la citada Norma 19).

¿Y cuándo se entiende adquirido el control?


Según la citada Resolución del ICAC, adhiriéndose aparentemente a las conclusiones de la Abogacía del Estado,

"PRIMERA.- Tras la entrada en vigor del Nuevo Plan de Contabilidad, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio, será la de toma de control efectivo por la sociedad adquirente y, por tanto, sólo a partir de la fecha en que se adopte el acuerdo de la junta de accionistas de la sociedad adquirida sobre el proyecto de fusión siempre que contenga pronunciamiento sobre la asunción de control del negocio por la adquirente , aunque no podrá referirse a un momento anterior.


En resumidas cuentas, con carácter general (y digo con carácter general porque hay una excepción, como se verá), el ICAC considera que con el PGC de 2007 queda superada la práctica habitual de retroacción contable. Dice, exponiendo la situación habitual hasta ese momento:


La práctica de datar los efectos contables de una fusión antes de la eficacia jurídica de la operación, es lo que se ha venido denominando retroacción contable. Sin duda el caso más habitual (que algún sector de la doctrina ha denominado "modelo de frecuencia") han sido los acuerdos en los que el proyecto de fusión hacía coincidir la fecha del balance de fusión, la fecha de participación en beneficios de los nuevos accionistas y la fecha de retroacción contable, con el 31 de diciembre del año anterior a la fecha de aprobación e inscripción de la fusión. La consecuencia de esta práctica era la incorporación de los ingresos y gastos de la sociedad absorbida (fusión por absorción) o de las sociedades que participaban en la fusión (fusión por creación de nueva sociedad) en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad absorbente o de la sociedad de nueva creación, respectivamente, desde el 1 de enero del ejercicio en que se aprobaba la fusión.


Por tanto, ha de concluirse que, con carácter general, no puede fijarse una fecha anterior a la de celebración de la Junta que decidió la fusión.


Pero, como digo, hay una excepción, que es la que puede tener cabida en este caso. Y es la del caso en que las sociedades participantes a la fusión formen grupo o estén integradas dentro del mismo grupo.

En este caso el ICAC dice, en la referida Resolución, que

En el caso de fusiones entre empresas del grupo, desde una perspectiva económica, no existe impedimento para que las sociedades puedan pactar una fecha de eficacia contable de la fusión anterior a la fecha en la que ésta se apruebe o inscriba (y siempre que sea posterior al momento en que dichas empresas formen parte del grupo), considerando siempre el límite del inicio del ejercicio (cuando el ejercicio coincide con el año natural, el 1 de enero), porque el carácter anual de las cuentas obligará en cualquier caso a las sociedades intervinientes a formular sus cuentas anuales en los tres primeros meses del ejercicio siguiente.


Pero ¿qué se entiende por grupo a estos efectos?


Desde luego, comprende los supuestos del artículo 42 del Código de Comercio, que relata los supuestos en los que varias sociedades forman grupo y están obligadas a la consolidación contable.

La cuestión es si se comprenden los supuestos de grupos horizontales, caracterizados por la unidad de dirección. Es el caso que contempla el artículo 260.13 de la Ley de Sociedades de Capital, al tratar de las indicaciones de necesaria inclusión en la memoria de la vinculación grupal de la sociedad con otras sociedades en estos términos. Dice así el mencionado precepto que

La memoria deberá contener, además de las indicaciones específicamente previstas por el Código de Comercio, por esta Ley, y por los desarrollos reglamentarios de éstas, al menos, las siguientes:

(…)Decimotercera. Cuando la sociedad sea la de mayor activo del conjunto de sociedades domiciliadas en España, sometidas a una misma unidad de decisión, porque estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o porque se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, deberá incluir una descripción de las citadas sociedades, señalando el motivo por el que se encuentran bajo una misma unidad de decisión, e informará sobre el importe agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado del conjunto de las citadas sociedades


Lo importante de este precepto no es tanto su contenido obligacional, sino el hecho de que recoge explícitamente el concepto de unidad de dirección como definitorio del grupo, tras la eliminación de esa idea en el Código de Comercio y en la Ley del Mercado de Valores.


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